L’imposta sostitutiva sulle attività finanziarie estere

Con la risoluzione n. 12 del 18 febbraio 2021, l’Agenzia delle Entrate ha definito l’ambito di applicazione per il regime dei neo domiciliati ex art. 24-bis D.P.R. n. 917/1986 (d’ora in avanti “TUIR”).

Com’è noto, la summenzionata norma dispone che le persone fisiche che trasferiscono la propria residenza in Italia ai sensi dell’art. 2, comma 2, TUIR, possono optare per l’assoggettamento all’imposta sostitutiva, prevista per i redditi prodotti all’estero ex art. 165, comma 2, TUIR, purchè non risultassero fiscalmente residenti in Italia per un tempo almeno pari a nove periodi di imposta nel corso dei dieci precedenti l’inizio del periodo di validità dell’opzione. La scelta del regime opzionale in questione sostituisce l’IRPEF ed è calcolata in via forfetaria, a prescindere dall’importo dei redditi percepiti, nella misura di cento mila euro per ogni periodo di imposta in cui ha efficacia il regime opzionale (la cui efficacia dura quindici anni dalla validità del primo periodo di imposta).

In particolare, l’Agenzia delle Entrate ha provveduto ad analizzare i criteri di territorialità dei redditi di natura finanziaria, con riferimento alle attività oggetto di un contratto di custodia, di gestione, o di amministrazione e consulenza, stipulato con intermediari italiani, anche qualora depositate presso un conto estero.

L’art. 165, comma 2 del TUIR, in particolare, dispone che i redditi si considerano prodotti all’estero sulla base di criteri reciproci a quelli previsti dall’art. 23 TUIR per individuare quelli prodotti nel territorio dello Stato.

L’art. 23, comma 1, lett. b) TUIR fornisce l’elencazione dei redditi prodotti da soggetti non residenti che vengono assoggettati a tassazione in Italia; nella specie, la predetta norma dispone che si considerano prodotti nel territorio dello Stato:

1. i redditi di capitale corrisposti dallo Stato, da soggetti residenti o da stabili organizzazioni nel territorio dello Stato di soggetti non residenti;

2. i redditi diversi derivanti da attività svolte nel territorio dello Stato e da “beni” che si trovano nel territorio stesso, nonché le plusvalenze derivanti dalla cessione a titolo oneroso di partecipazioni in società residenti.

Per quanto concerne i redditi di capitale, la Circolare Ministeriale n. 207/E del 26 ottobre 1999 ha stabilito che il presupposto di imponibilità deriva dalla circostanza che il reddito sia prodotto nel territorio dello Stato, ovvero che l’impiego di capitale da cui derivano i proventi sia effettuato in Italia essendo necessario, inoltre, che la corresponsione dei proventi sia effettuata da uno dei soggetti di cui all’art. 23, comma 1, lett. B) del TUIR. In altri termini, ai fini dell’imponibilità del reddito di capitale, è necessario che la predetta corresponsione si riferisca ad un reddito che rappresenti, per il soggetto residente che lo eroga, l’adempimento del proprio obbligo contrattuale assunto, riguardante la remunerazione delle somme e dei valori ricevuti per l’impiego di capitale. Non è sufficiente, secondo l’Amministrazione Finanziaria, che i predetti redditi vengano pagati dai soggetti residenti quando questi svolgano la funzione di meri incaricati al pagamento.

Al contrario, sono considerati di fonte estera, e quindi rientrano nel regime dell’opzione sostitutiva ex art. 24-bis TUIR, i redditi di capitale corrisposti da Stati esteri o da soggetti non residenti nei confronti dei neo-domiciliati; secondo il parere dell’Agenzia, detti redditi rientrano nell’ambito oggettivo di applicazione dell’imposta sostitutiva non solo nel caso in cui essi risultino prodotti all’estero, ma anche qualora le attività finanziarie estere, da cui essi derivano, siano oggetto di un contratto di custodia, di gestione, di amministrazione e consulenza con intermediari italiani, pur essendo depositate presso un conto estero; ovvero, di un contratto di assicurazione sulla vita, a contenuto finanziario, stipulato con compagnie assicurative che operano in regime di LPS, anche laddove la riscossione dei proventi sia affidata ad intermediari italiani.

Per quanto concerne i redditi diversi l’Agenzia, sulla base di quanto sancito dalla Circolare Ministeriale summenzionata, precisa che si considerano prodotti nel territorio dello Stato quelli derivanti da beni che si trovano nel territorio stesso, nonché le plusvalenze derivanti dalla cessione, a titolo oneroso, di partecipazioni in società residenti.

Quindi, ai fini dell’applicazione dell’imposta nei confronti di soggetti non residenti, sono rilevanti le cessioni di partecipazioni in società residenti (ad eccezione di quelle escluse dall’art. 23 TUIR), a prescindere dalla circostanza che i titoli o i diritti rappresentativi della partecipazione si trovino nel territorio dello Stato.

La Risoluzione n. 12 in esame evidenzia che, affinchè le plusvalenze derivanti dalla cessione a titolo oneroso di partecipazioni in società estere, ovvero di titoli non aventi natura partecipativa, da parte di neo – residenti, rientrino nel regime ex art. 24-bis, è necessario che tali attività non siano oggetto di un conto di deposito aperto presso un intermediario italiano.

Diversamente, indica l’Agenzia, sono da considerarsi redditi prodotti all’estero: quelli derivanti dalla gestione individuale del portafoglio, ove l’intermediario italiano riceva un mandato di gestione discrezionale delle attività finanziarie depositate all’estero; quelli derivanti dall’amministrazione delle attività finanziarie, in cui l’intermediario italiano esegue gli ordini del cliente non avendo alcun potere discrezionale; quelli derivanti dalla attività di consulenza finanziaria e di monitoraggio degli investimenti da parte dell’intermediario italiano, senza che questi abbia il potere di movimentare le attività.

In ultima analisi, con riferimento alle imposte sulle successioni e donazioni, l’Agenzia rileva che, nel periodo di validità dell’opzione ex art. 24-bis TUIR di cui abbia usufruito il dante causa, l’imposta sulle successioni e donazioni si applica limitatamente ai beni e diritti esistenti nel territorio dello Stato al momento dell’apertura della successione o della donazione, ai sensi di quanto previsto dall’art. 2, comma 3, Dlgs. n. 346/1990.

In altri termini, l’Amministrazione finanziaria, riconoscendo un criterio di specialità all’art. 2, comma 3 cit., esclude dall’applicazione dell’imposta sostitutiva ex art. 24 – bis TUIR tutti i beni elencati dalla predetta norma di legge, al momento della donazione o dell’apertura della successione.

In definitiva, non si può sottacere sul fatto che non sempre le attività finanziarie estere, detenute su un conto di deposito aperto presso un intermediario finanziario italiano, siano assoggettabili all’imposta sostitutiva ex art. 24-bis TUIR da parte dei neo-domiciliati: per i redditi di capitale, infatti, l’art. 24-bis cit. sarà applicabile sia ai redditi prodotti all’estero, sia ai redditi derivanti da attività finanziarie estere, che siano oggetto di uno dei contratti summenzionati, stipulati con intermediari italiani; per i redditi diversi, invece, l’imposta sostitutiva sarà applicabile per le plusvalenze derivanti dalle cessioni di partecipazioni in società estere, purchè non siano oggetto di un conto di deposito aperto presso intermediari italiani.